نبرد بر سر مالیات بر ارزش‌افزوده
جهان‌صنعت – هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۲۲مهر۱۴۰۴ با صدور رایی مهم و اثرگذار، به ابطال بند (۹) بخشنامه شماره ۶۰۷۵۵/۲۰۰/د مورخ ۱۶آبان۱۴۰۳ سازمان امور مالیاتی کشور رای داد؛ بخشی از مقرراتی که به باور شاکیان، موجب تضییع حقوق مودیان و اخذ مضاعف مالیات بر ارزش‌افزوده شده بود. این دادنامه با شکایت آقایان نیما غیاثوند، محمدرضا سلیمانی و سجاد حیدری علیه وزارت امور اقتصادی و دارایی و با خواسته ابطال بند یادشده صادر شد. هیات عمومی در بررسی این پرونده با حضور رییس، معاونان، روسا و مستشاران شعب دیوان عدالت اداری تشکیل جلسه داد و پس از استماع دفاعیات و مباحث کارشناسی، رای خود را به اتفاق اکثریت صادر کرد.
ماجرای این پرونده از بخشنامه‌ای آغاز شد که براساس آن، در صورتی که خریدار به علت «عبور از حد مجاز فروشنده» اقدام به رد صورتحساب الکترونیکی و ثبت مبلغ خرید در ستون «خارج از سامانه» می‌کرد، اعتبار مالیاتی آن خرید قابل پذیرش شناخته نمی‌شد. شاکیان با استناد به مواد مختلف از جمله ماده (۶) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان و ماده (۳) قانون تسهیل تکالیف مودیان اعلام کردند که چنین محدودیتی خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی است و موجب دو بار پرداخت مالیات برای یک معامله واحد می‌شود؛ یک بار از سوی فروشنده در هنگام صدور صورتحساب و بار دیگر از سوی خریدار که از حق اعتبار مالیاتی محروم می‌گردد.
وزارت امور اقتصادی و دارایی در پاسخ به این شکایت، با تاکید بر الزامات قانونی صدور و تایید صورتحساب الکترونیکی استدلال کرد که اعطای اعتبار مالیاتی تنها در صورت تایید صورتحساب توسط طرفین معامله مجاز است و رد صورتحساب از جانب خریدار، مانع پذیرش آن می‌شود اما دیوان عدالت اداری با بررسی دقیق مفاد قوانین به این نتیجه رسید که قانونگذار تفاوتی میان صورتحساب‌های مازاد تاییدشده یا ردشده قائل نشده است و خریدار نیز پیش از انجام معامله از عبور فروشنده از حد مجاز آگاهی ندارد. از این رو اجرای بند (۹) بخشنامه مزبور می‌توانست به اخذ مالیات مضاعف و تضییع حقوق مودیان بینجامد.
بر این اساس هیات عمومی دیوان عدالت اداری بند (۹) بخشنامه مورد اعتراض را مغایر قانون تشخیص داد و آن را از تاریخ صدور ابطال کرد. این رای به استناد بند (۱) ماده (۱۲) و مواد (۱۳) و (۸۸) قانون دیوان عدالت اداری صادر و طبق ماده (۹۳) همان قانون، برای تمامی مراجع قضایی و اداری لازم‌الاتباع اعلام شد.
گردش کار شاکیان به موجب دادخواست‌های جداگانه ابطال بند (۹) بخشنامه شماره شماره۶۰۷۵۵/۲۰۰/د مورخ ۱۶/۸/۱۴۰۳سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اجمالا به طور خلاصه اعلام کرده‌اندکه:
به استحضار می‌رساند بند (۹) بخشنامه شماره ۶۰۷۵۵/۲۰۰/د مورخ ۱۶/۸/۱۴۰۳سازمان امور مالیاتی کشور به شرح ذیل دارای ایرادات قانونی می‌باشد:
با عنایت به بخشنامه مورد شکایت چنانچه خریدار به علت عبور از حد مجاز فروشنده نسبت به رد صورتحساب الکترونیکی صادره اقدام و مبلغ خرید مذکور را در ستون خارج از سامانه درج نموده باشد با عنایت به ماده(۶) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان اعتبار مالیاتی خرید مذکور قابل پذیرش نمی‌باشد.
صرف‌نظر از آنکه نفس وجود ماده (۶) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان صرفا در خصوص جلوگیری از وجود شرکت‌های صوری و کاغذی وضع شده است اگر فروشنده‌ای از حد مجاز فروش عبور نماید، صدور صورتحساب الکترونیکی بیش از حد مجاز به آن اعتبار مالیاتی تعلق نخواهد گرفت.
با صدور چنین بخشنامه‌ای مودی مالیاتی که یک بار در زمان خرید کالا و صدور صورتحساب الکترونیکی فارغ از حد مجاز پرداخت نموده است موجب عدم تعلق اعتبار مالیاتی گردد. مبلغ پرداختی ارزش‌افزوده باید مسترد گردد زیرا فروشنده آن مبلغ دریافت گردیده تا حد مجاز فروش را لحاظ نمایند. حال بدیهی است که چگونه می‌توان فروشنده‌ای که از حد مجاز خارج گردیده، اقدام به صدور صورتحساب فروش نموده است و اگر آن صورتحساب را اصلاح یا ابطال نکند، اعتبار مالیاتی برای خریدار تعلق نمی‌گیرد تکلیف مبلغ ارزش‌افزوده‌ای که خریدار پرداخت نموده است و اعتبار مالیاتی به آن تعلق نخواهد گرفت چه می‌شود؟
براساس ماده(۳)قانون تسهیل تکالیف مودیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی تا پایان سال۱۴۰۳، صورتحساب‌هایی که در سامانه مودیان صادر نشده‌اند قابل قبول می‌باشند. در مصوبه مورد اعتراض بدون در نظر گرفتن این ماده و ماده (۸) قانون مالیات بر ارزش‌افزوده، صورتحساب عبور از حد مجاز را در صورت ابراز به صورت خارج از سامانه فاقد اعتبار مالیاتی برای دوره زمستان ۱۴۰۲ دانسته‌اند در حالی که براساس مفاد اشاره شده در صورت داشتن شرایط این صورتحساب‌ها به عنوان صورتحساب قابل قبول و دارای اعتبار ارزش‌افزوده برای خریدار تا پایان سال۱۴۰۳ می‌باشند و مرجع تصویب‌کننده اقدام به خروج از اختیارات و تصویب مصوبه خلاف قانون کرده است. با عنایت به اینکه مبلغ ارزش‌افزوده از فروشنده جهت ایجاد حد مجاز فروش دریافت می‌گردد و با رد اعتبار مالیاتی خریدار مجددا دریافت خواهد شد. در حالی که تمامی موارد متعلق به یک صورتحساب می‌باشد مغایر ماده (۶) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان می‌باشد تقاضای ابطال بند(۹) بخشنامه مورد شکایت را از تاریخ تصویب خواستاریم.
متن بخشنامه مورد شکایت به این شرح است:
بخشنامه شماره۶۰۷۵۵/۲۰۰/د مورخ ۱۶/۸/۱۴۰۳سازمان امور مالیاتی کشور
ادارات کل امور مالیاتی
با سلام
پیرو اعلام فهرست مودیان منتخب برای حسابرسی اظهارنامه دوره مالیاتی چهارم سال۱۴۰۲ در تاریخ مهرماه سال۱۴۰۳ در سامانه عملیات الکترونیکی سازمان ضروری است ادارات امور مالیاتی حسابرسی اظهارنامه مالیات برارزش‌افزوده موضوع ماده (۳) قانون تسهیل تکالیف مودیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان بابت دوره مالیاتی مذکور و دوره‌های مالیاتی بعد نسبت به رعایت موارد ذیل اهتمام نمایند:
چنانچه خریدار به علت عبور از حد مجاز فروشنده نسبت به رد صورتحساب الکترونیکی صادره اقدام و مبلغ خرید مذکور را در ستون خارج از سامانه درج نموده باشد با عنایت به ماده (۶) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان اعتبار مالیاتی خرید مذکور قابل پذیرش نمی‌باشد.
رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور
در پاسخ به شکایت مذکور وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره ۱۱۰۵۴۰۲ مورخ ۱۲/۳/۱۴۰۳ ثبت دفتر اندیکاتور هیات عمومی دیوان عدالت اداری، نامه شماره ۲۲۳۸۰/۲۰۰ص مورخ ۱۵/۱۱/۱۴۰۳ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را ارسال کرده که متن آن نامه به شرح زیر است:
به استحضار می‌رساند؛ اعطای اعتبار مالیاتی موضوع قانون مالیات بر ارزش‌افزوده برای صورتحساب‌های الکترونیکی صادره در سامانه،مودیان صرفا در صورتی مجاز است که طرف دیگر معامله نیز آن را تایید نماید در موارد رد صورتحساب خرید از جانب خریدار به هر دلیل، اعتباری از این بابت برای خریدار لحاظ نخواهد شد.همچنین در مورد صورتحساب‌های با برچسب عدول از حد مجاز فروشنده مکلف است حد مجاز فروش خود را متناسب با میزان فروش کالا و خدمات مشمول مالیات بر ارزش‌افزوده صورتحساب افزایش داده و سپس صورتحساب الکترونیکی اصلاحی مربوطه را براساس مقررات اعلامی توسط این سازمان صادر نماید.
علاوه بر این رد صورتحساب الکترونیکی صادره در سامانه مودیان توسط خریدار و درج مبلغ صورتحساب مذکور و مالیات و عوارض متعلقه آن در ستون خارج از سامانه مودیان می‌تواند موجب احتساب و درج مبالغ غیرواقعی و ناصحیح (از جمله اعتبار مالیاتی خرید مودیان که قبلا به دلیل عبور از حد مجاز فروشنده مورد تایید سیستمی قرار نگرفته است) در اظهارنامه استردادی مودیان (موضوع ماده۳ قانون تسهیل تکالیف مودیان) شود.
مشروح ادله
۱- وفق قانون اصلاح ماده (۱) قانون تسهیل تکالیف مودیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان از تاریخ ۱/۱۰/۱۴۰۲ کلیه مودیان اعم از حقیقی و حقوقی ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی موضوع قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب ۲۱/۷/۱۳۹۸ با اصلاحات و الحاقات بعدی هستند. درخصوص کلیه صورتحساب‌های الکترونیکی صادره در سامانه مودیان اعم از صورتحساب‌های اصلی، اصلاحی، ابطالی برگشت از فروش قوانین و مقررات موضوع قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان( از جمله حدِ مُجاز فروش فروشنده، پذیرش عدم پذیرش سیستمی اعتبار مالیاتی، خریدار انتقال خودکار اعتبار مالیاتی به کارپوشه) خریدار حاکم می‌باشد.
۲- مطابق تبصره(۲) بند (ب) ماده(۵) قانون پایانه‌های فروشگاهی؛ مودیان مالیاتی مکلفند ظرف مدت سی روز از تاریخ درج صورتحساب الکترونیکی در کارپوشه مودیان نسبت به اعلام پذیرش یا عدم پذیرش این صورتحساب‌ها اقدام کنند عدم اظهارنظر ظرف مدت مذکور به منزله تایید صورتحساب مربوط می‌باشد. اعطای اعتبار مالیاتی موضوع قانون مالیات بر ارزش‌افزوده برای صورتحساب‌های الکترونیکی صادره در سامانه مودیان صرفا در صورتی مجاز است که طرف دیگر معامله نیز آن را تایید نماید در موارد رد صورتحساب خرید از جانب خریدار به هر دلیل اعتباری از این بابت برای خریدار لحاظ نخواهد شد.
۳- به موجب ماده (۶) اصلاحی قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان جمع صورتحساب‌های الکترونیکی صادره توسط هر مودی در هر دوره مالیاتی نمی‌تواند بیشتر از پنج برابر فروش اظهار شده وی در دوره مشابه سال قبل که مالیات آن به سازمان پرداخت شده یا ترتیب پرداخت آن داده شده است باشد. در صورتی که فروش اظهار شده مودی در دوره مشابه سال قبل که مالیات آن به سازمان پرداخت شده یا ترتیب پرداخت آن داده شده است کمتر از معافیت سالانه موضوع ماده (۱۰۱) قانون مالیات‌های مستقیم باشد پنج برابر معافیت سالانه موضوع ماده اخیرالذکر ملاک عمل خواهد بود. جمع صورتحساب‌های الکترونیکی صادر شده در هر دوره مالیاتی برای واحدهای جدیدالتاسیس با واحدهای فاقد سابقه مالیاتی نمی‌تواند بیش از پنج برابر معافیت سالانه موضوع ماده (۱۰۱) قانون مالیات‌های مستقیم باشد صدور صورتحساب الکترونیکی بیش از حد مجاز مقرر در این ماده برای کلیه مودیان منوط به پرداخت مالیات برارزش‌افزوده متعلقه یا تعیین ترتیب پرداخت بدهی مالیاتی با ارائه تضامین کافی خواهد بود، در غیراین صورت به صورتحساب الکترونیکی صادر شده اعتبار مالیاتی تعلق نمی‌گیرد.
مطابق ماده (۷) آیین‌نامه اجرایی ماده (۶) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان، در مورد صورتحساب‌های صادره در سامانه مودیان با برچسب عدول از حد مجاز (فارغ از اینکه توسط خریدار در سامانه مودیان تایید یا رد شده باشد) به منظور بهره‌مندی خریدار از اعتبار مالیاتی صورتحساب الکترونیکی (فروش کالا و خدمات مازاد بر حد مجاز فروش) فروشنده مکلف است حد مجاز فروش خود را متناسب با میزان فروش کالا و خدمات مشمول مالیات بر ارزش‌افزوده صورتحساب افزایش داده و سپس صورتحساب الکترونیکی اصلاحی مربوطه را براساس مقررات اعلامی توسط این سازمان صادر نماید عدم تعلّق اعتبار مالیاتی به صورتحساب بیش از حد مجاز مقرر در قانون پیش‌بینی شده است.
۴- کلیه مبالغ ابرازی مندرج در ستون خارج از سامانه مودیان در اجرای ماده (۳) قانون تسهیل تکالیف مودیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مورد رسیدگی قرار گرفته و مودیان جهت پذیرش مبالغ مذکور مکلف به ارائه مستندات مربوطه (از جمله صورتحساب‌های خرید و فروش، ارسال فهرست معاملات موضوعه در سامانه صورت معاملات فصلی و …) به واحد مالیاتی ذی‌ربط می‌باشند. از جهت دیگر صورتحساب الکترونیکی الزما باید هم برای فروشنده و هم برای خریدار صورتحساب الکترونیکی تلقی شود مطابق تبصره (۲) ماده (۳) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان فقط صورتحساب‌های الکترونیکی که از طریق سامانه مودیان صادر شده باشد، از سوی سازمان معتبر شناخته شده و مبنای محاسبه اعتبار مالیاتی برای مودیان خواهد بود و براساس تبصره بند (ب) ماده (۵) این قانون تایید صورتحساب الکترونیکی صادر شده به عنوان شرط الزامی در فرآیند کلی ثبت معاملات و محاسبه مالیات بر ارزش‌افزوده در سامانه مودیان آمده است، بنابراین چنانچه فروشنده اقدام به صدور صورتحساب الکترونیکی و ارسال آن از طریق سامانه مودیان نماید اما خریدار به هر دلیلی از تایید آن خودداری نماید اساسا به عنوان صورتحساب خرید الکترونیکی برای خریدار محسوب نگردیده و درج این صورتحساب در ستون خارج از سامانه مودیان در اظهارنامه مالیاتی نیز موجبی برای پذیرش اعتبار آن فراهم نمی‌آورد همچنین رد صورتحساب الکترونیکی صادره در سامانه مودیان توسط خریدار و درج مبلغ صورتحساب مذکور و مالیات و عوارض متعلقه آن در ستون خارج از سامانه مودیان می‌تواند موجب احتساب و درج مبالغ غیرواقعی و ناصحیح (از جمله اعتبار مالیاتی خرید مودیان که قبلا به دلیل عبور از حد مجاز فروشنده مورد تایید سیستمی قرار نگرفته است) در اظهارنامه استردادی مودیان (موضوع ماده (۳) قانون تسهیل تکالیف مودیان) شود.»
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۲۲/۷/۱۴۰۴ با حضور رییس و معاونان دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است:
راى هیات عمومی
با عنایت به اینکه براساس تبصره (۲) ماده (۵) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب سال ۱۳۹۸ مودیان مالیاتی مکلف شده‌اند که ظرف ۳۰روز از تاریخ درج صورتحساب الکترونیکی در کارپوشه مودیان نسبت به اعلام پذیرش یا عدم پذیرش این صورتحساب‌ها اقدام نمایند و عدم اظهارنظر ظرف مدت مذکور به منزله تایید محسوب شده است لیکن در عین حال قانونگذار در ماده (۶) قانون یادشده حد آستانه و جمع صورتحساب‌های الکترونیکی توسط مودی در هر دوره مالیاتی را به میزان حداکثر پنج برابر فروش اظهار شده وی در دوره مشابه سال قبل بیان نموده و با توجه به اینکه در ادامه قانونگذار مقرر کرده است که صدور و پذیرش صورتحساب بیش از حد آستانه برای کلیه مودیان منوط به پرداخت مالیات بر ارزش‌افزوده متعلقه تعیین ترتیب پرداخت بدهی مالیاتی و ارائه تضامین کافی بوده و در غیراین صورت به صورتحساب الکترونیکی صادر شده اعتبار مالیاتی تعلق نمی‌گیرد و قانونگذار بین اینکه صورتحساب مازاد از جانب خریدار رد شود یا خیر در حکم مطلق ماده(۶) قانون مزبور تفاوتی قائل نشده است و به علاوه اصولا خریدار در خصوص میزان صدور صورتحساب از جانب فروشنده اطلاعاتی ندارد تا خرید را انجام ندهد و مالیاتی را پرداخت ننماید و زمانی متوجه می‌شود که بعد از انجام خرید و پرداخت مالیات یا ترتیب پرداخت سامانه مودیان به وی ظرف مهلت مقرر اعلام می‌نماید که فروشنده بیش از حد مجاز صورتحساب صادر نموده است که در این فرض، رد صورتحساب بدون پذیرش اعتبار مالیاتی موجب صدور مجدد صورتحساب و پرداخت مالیات مضاعف خواهد بود و بنابراین با توجه به مراتب فوق بند ۹ بخشنامه شماره.۶۰۷۵۵/۲۰۰/د مورخ ۱۶/۸/۱۴۰۳ سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن مقرر شده است چنانچه خریدار به علت عبور از حد مجاز فروشنده نسبت به رد صورتحساب الکترونیکی صادره اقدام و مبلغ خرید مذکور را در ستون خارج از سامانه درج نموده باشد با عنایت به ماده (۶) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان اعتبار مالیاتی خرید مذکور قابل پذیرش نمی‌باشد»، خلاف قانون است و مستند به بند(۱) ماده (۱۲) و مواد( ۱۳ و ۸۸ ) قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال۱۳۹۲ از تاریخ صدور ابطال می‌شود. این رای براساس ماده۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۰/۲/۱۴۰۲) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
